Поспешность, с которой готовился Налоговый кодекс, не могла не повлечь за собой целый ряд противоречий, несогласованностей в экономической конституции страны, очевидно выходящих за пределы простых ошибок юридической техники. Ошибки эти, вне всякого сомнения, не являются умышленными, так как вредят в равной степени обеим сторонам налоговых отношений, что, однако, не влияет на негативные последствия недоработок документа для правоприменительной практики. Итак, по порядку. Согласно пункту 111.2 статьи 111 Налогового кодекса Украины финансовая ответственность за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства устанавливается и применяется в соответствии с данным кодексом и другими законами. Абзац второй п. 113.3 статьи 113 Налогового кодекса устанавливает, что применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций, не предусмотренных данным кодексом и другими законами Украины, не разрешается. Согласно пункту 20.1.29 статьи 20, пункту 61.1 статьи 61, пункту 75.1.3 статьи 75 НК Украины контроль за соблюдением порядка осуществления наличных расчетов за товары, а также осуществления кассовых операций возлагается на органы государственной налоговой службы. Однако проблема как раз состоит в том, что штрафные (финансовые) санкции за нарушение плательщиками кассовой дисциплины устанавливаются указом президента «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию оборота наличности» от 12.06.1995 г., т.е. документа, который к законам Украины по определению отнесен быть не может. Таким образом, анализ вышеуказанных норм влечет за собой единственный возможный вывод о том, что органы государственной налоговой службы не имеют права применять к нарушителям кассовой дисциплины какие-либо штрафные санкции вообще. Данное противоречие относится к разряду приятных для плательщиков. В соответствии с пунктом 14.1.193 статьи 14 НК Украины постоянным представительством нерезидента для целей налогообложения является в том числе и резидент, который уполномочен действовать от имени нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей. Согласно пункту 64.5 статьи 64 НК, если представительством нерезидента является юридическое или физическое лицо - резидент Украины, такое лицо на основании соответствующего договора с нерезидентом (доверенности) на протяжении 10 календарных дней после заключения договора должно стать на учет в органе государственной налоговой службы как постоянное представительство нерезидента. Однако согласно п. 160.9 статьи 160 НК резиденты, которые предоставляют агентские, комиссионные, доверительные и другие подобные услуги нерезидентам, не подлежат дополнительной регистрации в органах государственной налоговой службы как плательщики налога. Таким образом, очевидно противоречие между п. 160.9 и п. 14.1.193 НК Украины, что порождает на практике вопрос о необходимости регистрироваться достаточно большому количеству украинских резидентов, которые являются поверенными зарубежных компаний. Например, такой регистрации должны подлежать все отечественные туристические операторы. Аналогичная проблема существует и касательно необходимости учета в органах налоговой службы и совместной деятельности. Согласно п. 64.6 в органах государственной налоговой службы не учитываются договоры о совместной деятельности, на которые не распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные данным кодексом. Однако п. 14.1.139 статьи 14 и п. 153.14 статьи 153 гласят, что такие особенности распространяются на абсолютно все договоры о совместной деятельности. Так что же имел в виду неизвестный разработчик части второй п. 64.6 статьи 64 Налогового кодекса? Менее существенное, однако так же достаточно важное противоречие касается налоговых периодов. Согласно статье 33 НК налоговым периодом является период времени, с учетом которого происходит исчисление и уплата отдельных видов налогов и сборов. Статья 34 дает исчерпывающий перечень налоговых периодов, в которые по непонятным причинам не включено полугодие. Однако пунктом 49.18 статьи 49 полугодие абсолютно обоснованно отнесено к отчетному налоговому периоду. И это понятно, ведь полугодовая декларация (равно как и декларация за девять месяцев) является важным элементом контроля (учета) налога на прибыль. При этом полугодовая декларация не является равнозначной двум квартальным, ведь она оформляется нарастающим итогом. Согласно пункту 70.12 статьи 70 НК Украины регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика должен отображаться во всех документах, связанных с получением таким плательщиком доходов, уплатой налогов, открытием счетов и т.д. При этом документы, оформленные без такого номера, считаются оформленными с нарушением требований законодательства (п. 70.13). Отметим, что в ранее действующем законодательстве такие документы признавались недействительными. Каковы юридические последствия использования документов, „оформленных с нарушением требований законодательства", является загадкой. Так или иначе, налоговая служба не может применить санкции к плательщику за оформление документов с указанными нарушениями, а также признать операцию, в которой они задействованы, незаконной. Желание органов государственной налоговой службы получить информацию о плательщике вполне понятно. Ведь такая информация является средством проверки своевременности и полноты уплаты плательщиком налогов. Но если это желание выходит за границы здравого смысла, когда полномочия налоговых органов противоречат друг другу и дублируются, мотивация наделения соответствующими правами налоговых органов вызывает некоторое беспокойство. Так, право требования документов во время проведения проверок закреплено в пп. 20.1.2, 20.1.7, 20.1.8, 20.1.23. При этом первое предложение п. 20.1.2 полностью дублирует п. 20.1.7 (если не брать во внимание отдельные предлоги и запятые). При выездных проверках налоговые органы имеют право требовать просто „копии документов", а при всех без исключения проверках «копии первичных документов». Что это значит? То, что при выездных проверках могут требовать все документы, кроме первичных, или то, что при других проверках налоговики должны ограничиться только первичными документами?! Похоже, речь идет просто об ошибке нормотворческой техники. О такой же ошибке, как в п. 20.1.8, ведь если понимать его буквально, то налоговики имеют право изучать и проверять во время проверок только первичные документы, регистры, финансовую и статистическую отчетность. Дабы у плательщика не возникали сомнения касательно обязательности предоставления налоговой службе информации и содержащих ее документов, законодатель пунктом 20.1.6 обязывает плательщика предоставлять о себе всю и любую информацию. А чтобы уж совсем никаких вопросов не возникало - нате вам еще и п. 20.1.23, согласно которому налоговый орган в очередной раз может получить все те же копии документов, но уже на основании письменного запроса (надо полагать, в п. 20.1.6 речь шла об устном запросе?!). Почему пять пунктов статьи 20 невозможно было объединить в один или хотя бы в два, зачем надо было несколько раз дублировать полномочия налоговой службы? Эти вопросы, скорее всего, останутся без ответа. Но сами себя перехитрили разработчики кодекса в п. 20.1.40, согласно которому органы налоговой службы имеют право обращаться в суд с заявлением об изъятии оригиналов первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов в случаях, предусмотренных кодексом. Однако п. 85.5 статьи 85 этого же кодекса запрещает изъятие оригиналов первичных и других документов, кроме случаев, предусмотренных уголовно-процессуальным законом. Таким образом, изъятие оригиналов документов невозможно даже по решению суда. Зачем в таком случае существует п. 20.1.40 статьи 20? Еще одно очень важное для налогоплательщиков противоречие. Пунктом 44.5 статьи 44 Налогового кодекса устанавливаются обязанности плательщика при повреждении либо досрочном уничтожении документов. Не будем пересказывать алгоритм действий плательщика, содержащийся в трех частях нормы, но отметим, что он полностью противоречит (или просто является другим) п. 139.1.9 НК Украины, регулирующему действия при потере или уничтожении документов налогоплательщиком. В чем был тайный смысл закрепления двух разных порядков? Скорее всего, главы кодекса писали разные люди, которые сидели в разных кабинетах и не общались друг с другом. Что делать плательщику, какую норму применять? Боюсь, до получения соответствующей консультации налоговой службы - обе. Кодекс обогатил современное налоговое право очень важным институтом - представительством. Однако уделил ему очень мало внимания, чем породил больше вопросов, чем ответов. Если с представительством по доверенности все более-менее понятно, то согласно статье 19 НК Украины представителями являются также лица, которые могут осуществлять представительство на основании закона. Логично предположить, что под таковыми кодекс понимает родителей, опекунов, попечителей. Однако это логично для гражданского права, где представительство по закону как институт четко расписано. Но распространение норм частной отрасли на публично-правовые (налоговые) отношения возможно только в случае прямой ссылки в том же Налоговом кодексе на кодекс гражданский. А ввиду отсутствия таковой - что понимать под представительством по закону в налоговом праве, остается для нас загадкой. Очень важное положение для налогоплательщика, которое состоит в двойной ответственности за совершение налогового правонарушения. Сразу оговоримся, что речь идет скорее не об ошибке законодателя, а об умышленном закреплении двойной санкции за налоговое нарушение. Пункт 120.1.1. статьи 120 НК Украины предусматривает ответственность плательщика за непредоставление налоговой декларации или включение в нее искаженных данных о суммах полученных доходов, если такие действия повлекли занижение суммы налогооблагаемого дохода. Статья 123 предусматривает ответственность за определение налоговым органом суммы налогового обязательства по вине плательщика (т.е. если имеет место недоимка). Однако правонарушение, предусмотренное п. 120.1.1, неразрывно связано с правонарушением, предусмотренным ст. 123, во многих случаях первое является способом совершения второго. При этом речь идет о юридически разных составах правонарушений, возникающих при совершении фактически одного и того же деяния. То есть лицо подало неправильную декларацию, и налоговый орган самостоятельно определил сумму налогового обязательства по вине плательщика. А поскольку правонарушений два, то согласно п. 115.1 статьи 115 НК штрафные санкции применяются за каждое совершенное правонарушение. Плательщику же остается только уповать на милость суда, ссылаясь на п. 116.2 статьи 116 НК, ведь речь идет о немалых штрафных санкциях - 25% (п. 120.1.1) и от 25% до 75% (ст. 123). Филиал со статусом налогоплательщика И еще одна очень важная, по нашему мнению, системная ошибка, которая досталась Налоговому кодексу в наследство от налогового законодательства, существовавшего до 01.01.2011 г. Речь идет о правовом статусе налогоплательщика, который НК закрепляет за обособленным подразделением юридического лица. При этом, согласно *** Мы привели только отдельные, наиболее очевидные ошибки преимущественно общей части Налогового кодекса. Однако их системность, количество и последствия свидетельствуют о необходимости безотлагательной его доработки. Даниил Гетманцев
п. 14.1.30 статьи 14 НК, обособленные подразделения для целей применения НК имеют значение, данное в Гражданском кодексе. Напомним, что согласно Гражданскому кодексу филиалы, представительства и другие обособленные подразделения не являются юридическими лицами, не имеют обособленного имущества и не являются субъектами правоотношений (не вступают в них от своего имени), являясь лишь частью юридического лица. Это в праве гражданском. Но в праве налоговом все по-другому. Закрепляя за филиалом статус плательщика (например, налога на прибыль), Налоговый кодекс идет еще дальше - в п. 87.6 ст. 87 НК он признает за обособленным подразделением юридического лица право на принадлежащее ему имущество! Возможно, на практике это не приведет к каким-либо катастрофическим последствиям для плательщиков, но значение подобной ошибки для теории финансового права трудно переоценить.
